自然资源资产辨析和负债、权益账户设置与界定研究——基于复式记账的自然资源资产负债表框架

Regional water resources assets accounting based on cyclic coupling perspective

“…在国际国内双循环加速要素和资源流动的影响下，水循环理论与系统耦合理论为探 索水资源资产的确认及明确水资源资产空间转移路径提供了理论支撑 [21] 。自人类对水资 源进行开发利用以来，几乎已经不存在纯粹的自然水循环过程。自然水循环下的水资源 被当地提取作为社会再生产的关键要素，出现在生产的各个环节并处于持续流动过程， 形成水资源在社会经济系统的运动，即社会水循环过程 [22,23] 。水资源的公共性和经济特征 使得水资源资产与水资源有所区分 [24] 。相比于水资源，水资源资产是可以反映水资源经 济属性的那部分水资源，并且与水循环理论中的社会水循环通量重合。 从地理学视角来看，水资源系统近远程耦合的本质是水资源开发利用蕴含的人地耦 合关系从邻近扩展到更远距离的过程。贸易是推动经济快速发展的内在驱动，在贸易环 节各生产要素在各地区各部门之间流动，成为联结区域间社会经济联系的重要纽带。随 着地区间贸易往来日益频繁，水资源循环过程除了自然状态下的运动以及参与社会再生 产外还存在着其他的形式，即在贸易全球化趋势下所形成的"贸易水循环" [25,26] 。贸易水 实体水资源的需求及传输过程带来反馈效果 [27] 。随着北方地区经济发展速度的逐步提 升，水资源的使用量也与日俱增。以粮食生产为例，在北方粮食种植区所生产的粮食除 了提供给本地区的居民使用以外，也会被大量输送至南方地区，在这种情况下隐含在粮 食中的大量的虚拟水资源流向南方地区，使得北方地区水资源更加稀缺。 在自然-社会-贸易多元水循环模式中，水资源资产系统的演变规律是水资源通 过物理流、效用流以及价值流的形式在所处的时空范围进行流动 [28] 。水资源的空间转移 [29] 。随着 20 世纪末期虚拟水资源的概念被提出后，针对虚拟水的 研究被广泛运用于分析商品贸易过程中水资源的转移以及优化贸易结构研究 [30]…”

Establishment of natural resource asset reserve institution in China

“…自 然 资 源 学 报 讨储备制度缘起 [7] 、 国际经验 [8] 与内涵演化 [9] ， 重点关注矿产、 森林、 土地储备制度中产权变 更、 管护利用、 资产配置等所有者职责 [10] ； (2) 立足 "监管者" 职能， 探究土地储备与国土空间 规划与用途管制 [11] 、 生态保护修复 [12] 等调节性制度的耦合路径， 为统筹城市建设与耕地、 生 态保护提供支撑 [13] ； (3) 结合 "经营者" 定位， 结合生态服务购买 (Payment for Ecosystem Services) [14] 、 "两山银行" [15] 、 "自然资本银行" [16] 等模式， 探索以自然资源资产为基础载体的生态 产品价值实现路径。 综上来看， 现有研究与实践多局限于单一资源要素收储， 缺乏以 "山水林田湖草" 为生 命共同体的系统治理， 对于明晰产权、 赋能资产、 实现价值等功能缺乏规范化、 制度化整 合。地方政府在实践中缺乏代理行权的政策抓手， 不同资源资产实质上仍为 "多头管理" 而 游离于监管体系之外， 流失、 违规利用风险较高。鉴于此， 本文在土地储备、 "两山银行" 等 既有制度探索基础上， 提出 "自然资源资产储备" 制度， 基于资本流通循环理论揭示自然资 源资产储备制度的内在逻辑， 为马克思储备理论中国化与自然资源治理体系改革提供理论 参考与政策建议。 1 自然资源资产储备的相关概念与内涵 1.1 自然资源、 自然资源资产与自然资本 自然资源 (Natural Resource) 是天然存在 (不包括人类加工制造的原材料) 并能为人所 用的自然物 [17] ， 如土地、 矿藏、 水利、 生物、 气候、 海洋等， 使用价值是核心属性。相比之下， 自然资源资产 (Natural Resource Asset) 概念偏向于财会核算领域， 是指产权明晰、 使用有 效， 能带给所有者预期收益或其他福利的自然资源 [18] ， 更关注 "所有权" "预期收益" 等交换 价值属性， 具有鲜明的管理导向。 《生态文明体制改革总体方案》 《关于统筹推进自然资源资 产产权制度改革的指导意见》 等多项重要文件均使用了 "自然资源资产" 这一表述。根据中 国现行法律规制， 进入财产法调控秩序的自然资源资产包括土地 (含山岭与滩涂) 、 矿产、 海 洋、 森林 ① 、 湿地、 草原和水资源七类独立资源， 以及 "流域" "地域" 等自然生态空间整体 [19] 。 多数经人类开发利用产出的自然资源资产产品 (如粮食、 鱼类等) 和不易为人类稳定控制的 服务 (如空气、 阳光等) 不在此范畴中。 与自然资源、 自然资源资产所不同， 自然资本 (Natural Capital) 是经济学中一个重要范 畴。在古典经济学、 新古典经济学等传统经济理论中， 自然资本被认为与人造资本效用等 同， 可相互替代。而在生态经济理论视域下， 自然资本不可替代， 是人类从生态系统获取各 类产品与服务的 "源" ， 能提供独特的生态系统服务 (Ecosystem Services) 并具备耗费自然资 本带来的机会成本 [20] 。国际研究多沿用 Hernández-Blanco 等 [21] 对于自然资本的定义--自 然资本是能够提供产品流或服务流的自然资源存量。国内研究受马克思政治经济学影响， 认为自然资本需要在所有权体制与生产组织结构等生产关系下才发挥效用， 强调自然资本 的可管理属性 [15] 。结合国内外研究进展， 自然资本可界定为： "能以产权形式进入社会生…”

A framework for the compilation of forest resource balance sheet

“…5 期 范梦娟 等：森林资源资产负债表编制体系 资源资产变动情况 [3] 。其本质上是将会计理论运用于政府管理，通过计算资源环境的资产 存量与负债消耗量，合理评估政府在资源环境的管理绩效，引导和约束官员行为，以推 动资源的合理利用与生态环境的保护。从名称和作用上来看，自然资源资产负债表是基 于环境会计理论的一种衍生与应用 [4] 。因此，森林资源的资产负债表至少应包含资产、负 债、所有者权益三部分。但与之不同的是，森林等自然资源负债表不仅需呈现货币价 值，更要呈现实物数量，这是由国家资产负债表盘查"家底"的性质决定，且在现有浙江 湖州等地的试点中已经达成了共识--遵循先实物后价值、先存量后流量的编制原则 [5] 。 然而，在森林资源的编制方面仍存在一些争议。 首先是森林资源的资产内涵应该包含哪些内容。根据联合国 《2012 年环境经济核算 体系：中心框架》(SEEA-2012) 的核算内容，森林资源资产价值包含林地与林木两部 分 [6] ，而联合国粮农组织发布的 《林业环境经济核算指南--跨部门政策分析工具》 (FAO-2004) ，把研究对象从林地与林木价值扩展到森林生态服务的价值上 [4] ，2013 年英 国国家统计局也完成了森林资源生态服务价值账户的初步编制；2021 年 《环境经济核算 体系：生态系统核算》(SEEA-EA) 发布，各国纷纷开展生态系统核算。森林资源的价 值不仅在于提供了林木、林地等实物产品，更重要的是其提供的固碳释氧、调节气候等 生态产品为人类创造了赖以生存的生态环境，其对生态环境的作用理应被揭示。所以结 合国际经验，森林资源资产至少应包含林地、林木以及生态产品三部分。 其次是森林资源负债是否存在以及如何确定。最早开展绿色资源核算的学者们依据 SEEA 的框架对负债不予确认 [7] ，即认为不存在资源负债，虽然这样做比较符合国际核算 惯例，但缺少负债的报表并不是真正意义上的资产负债表。目前来看，多数学者承认负 债的存在并积极探讨其内涵： (1) 从资源使用的角度，认为负债是核算期内的资源耗减 量 [3,8,9] ，该观点存在两个问题，首先资产的减少并不意味着负债的增加，其次"资源的减 少"与"森林资源资产的变动减少"概念易混淆，操作较困难； (2) 把资源消耗超过政 策红线或自然承载力的部分作为负债 [2,10,11] ，该观点相对合理，但自然承载力如何测量又 会增添新的挑战；(3) 把污染治理成本、环境保护成本计入负债 [12] ，首先从会计学上 说，成本是当期损益，而负债是现时义务，成本不能等同于负债，其次污染的产生与治 理范围较难界定，很难区分清楚是由哪种自然资源直接产生； (4) 还有学者认为资源质 量变化 [10] 、生态效益减少 [3] 即是负债，也同样存在难界定、难操作的问题。 再者是森林资源资产负债表的具体形式。现有的研究较多是将其作为自然资源资产 负债表框架下的一个子项目，从某种程度上说，自然资源负债表的编制情况即代表了森 林资源资产负债表的现状。通过文献梳理发现，中国学者从核算项目、账户类型、价值 量化、报表样式等方面进行了较为全面的研究 [13] ，根据编制原则及特点主要可以分为五 [7] 、 陈玥等 [14] 孔含笑等 [15] 张志涛等 [2] 、 焦志倩等 [16] 张卫民等 [13] 、 何利等 [12] 陶建格等 [17] 表 2 试点地区森林资源资产负债表编制情况 参考 SEEA 框架，没有设立森林资源的专项核算，而是把林地与林木分别归属于不同的 资产账户，这样的核算方式，并不能全面直观地反映森林资源的整体价值，一方面林地 与林木相互依存，分属不同账户核算存在较严重的重复核算问题 [6] ；另一方面易忽略森林 资源生态产品价值，存在低估资产的风险。更重要的是，森林生态服务中净化空气等价 值并不能完全进行市场交易，亦不会带来直接的经济流入，其具有公共产品的属性，应 将经济价值与公益价值进行单独核算 [18,19] 量"的资产属性，森林资源资产应是核算区域内能产生经济利益、生态效益和社会福祉的 森林资源整体 [13] 。因此，其核算范围包含林地、林木实体资产以及生态产品三部分。 [19] 。其中，药材、油料等供给产品以及生态旅游等文化服务能带来经济流入，而 调节服务以及森林文化遗产等带有公共产品的属性，不具有经济价值，因此应对森林生 态产品不同流量价值进行单独核算 [18] (表 5) 。另外，森林资源实体资产核算是存量价…”